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Kanton Schwyz - Behörden - Staatskanzlei, Departemente - Finanzdepartement - Steuerverwaltung - Unternehmen - Steuern Natürliche Personen - Steuerberechnung - Besteuerung nat. Personen - Besteuerung - 26_10_2005_2A_750_2004

2A.750/2004 /vje

Urteil vom 26. Oktober 2005
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Wurzburger,
Bundesrichterin Yersin,
Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Steueramt des Kantons Aargau, 5004 Aarau,
Beschwerdeführer,

gegen

Frau B.________,
Beschwerdegegnerin, vertreten durch Rechtsanwalt
lic. iur. Dieter Egloff,
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, Obere Vorstadt 40, 5000
Aarau.

Kantons- und Gemeindesteuern 2001,

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des
Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 20. Oktober 2004.

Sachverhalt:

A.
Frau B.________ ist geschieden und allein erziehende Mutter einer Tochter,
geboren 1986. Sie lebt zusammen mit ihrer Tochter und einem neuen
Lebenspartner in D.________. Sie ist berufstätig und kommt für ihren eigenen
und den Lebensunterhalt ihrer Tochter voll auf.
Am 6. September 2002 veranlagte die Steuerkommission D.________ Frau
B.________ für die Steuerperiode 2001 zu einem steuerbaren Einkommen von Fr.
71'300.-- (satzbestimmend Fr. 56'300.--), wobei sie zur Ermittlung der Steuer
den Tarif A (für allein stehende Personen) heranzog. Eine dagegen erhobene
Einsprache wurde am 26. November 2002 abgewiesen.
Gegen den Einspracheentscheid führte die Steuerpflichtige Rekurs beim
Steuerrekursgericht des Kantons Aargau. Sie machte geltend, der kantonale
Gesetzgeber habe sich in § 43 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Aargau
vom 15. Dezember 1998 (StG/AG) bei verheirateten Personen für das
Vollsplitting entschieden (Tarif B). Die gleiche tarifliche Ermässigung müsse
nach Art. 11 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG, SR 642.14)
auch den nicht verheirateten Steuerpflichtigen mit Kindern gewährt werden.
Das gelte unabhängig davon, ob eine Person mit Kindern alleine lebe oder
zusammen mit einer weiteren erwachsenen Person. § 43 Abs. 2 StG, der die
Anwendung des Tarifs B auf nicht verheiratete Steuerpflichtige davon abhängig
mache, dass diese alleine mit Kindern zusammenlebe, widerspreche dem
Steuerharmonisierungsgesetz.
Den von der Steuerpflichtigen gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs
hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau mit Urteil vom 20. November
2003 gut und wies die Sache zur Anwendung des Tarifs B an die
Steuerkommission D.________ zurück.

B.
Gegen das Urteil des Steuerrekursgerichts führte das Kantonale Steueramt
Aargau Beschwerde. Es machte geltend, Art. 11 Abs. 1 StHG gebe keine
eindeutige Antwort auf die Frage, ob auch Konkubinatspaare mit Kindern in den
Genuss der gesetzlich vorgesehenen Ermässigung gelangen sollen. Der
Gesetzgeber habe eine gerechte Verteilung der Steuerlast vorzunehmen und
dabei sehr unterschiedlichen Verhältnissen Rechnung zu tragen. Art. 11 Abs. 1
StHG berücksichtige die allein erziehenden Personen. Die Norm sei in
verschiedener Hinsicht kritisiert worden. Es bestehe weder vom Wortlaut noch
vom Sinn der Norm her eine Notwendigkeit, sie auch auf Konkubinatspaare mit
Kindern anzuwenden.
Mit Urteil vom 20. Oktober 2004 wies das Verwaltungsgericht des Kantons
Aargau die Beschwerde des Kantonalen Steueramtes ab. Es kam zum Schluss, der
Wortlaut von Art. 11 Abs. 1 StHG sei klar. Er fordere die gleiche Ermässigung
sowohl für Eineltern- wie auch für Zweielternfamilien. Der zweite Satz
enthalte keine Beschränkung auf Steuerpflichtige, die mit Kindern alleine
leben würden. § 43 Abs. 2 StG widerspreche Art. 11 Abs. 1 StHG. Zwar sei Art.
11 StHG verfassungswidrig, weil er in die Tarifautonomie der Kantone nach
Art. 129 Abs. 2 Satz 2 BV eingreife. Dennoch verlange Art. 191 BV, dass die
verfassungswidrige Bestimmung von den Kantonen angewendet werde.

C.
Hiergegen führt das Kantonale Steueramt Aargau Verwaltungsgerichtsbeschwerde
mit dem Antrag, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom
20. Oktober 2004 sei aufzuheben und der Veranlagung für die Kantons- und
Gemeindesteuern 2001 der Tarif A zugrunde zu legen.
Die Beschwerdegegnerin, Frau B.________, beantragt, die Beschwerde sei
abzuweisen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf Gutheissung der
Beschwerde. Keinen ausdrücklichen Antrag stellte das Verwaltungsgericht des
Kantons Aargau.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Seit dem 1. Januar 2001 ist die den Kantonen zur Anpassung ihrer
Gesetzgebung an das Steuerharmonisierungsgesetz eingeräumte Frist gemäss Art.
72 Abs. 1 StHG abgelaufen. Auf Steuersachverhalte, die ab dem Jahre 2001
steuerbar sind, findet daher das Bundesrecht direkt Anwendung, wenn ihm das
kantonale Recht widerspricht. In diesen Fällen ist gegen letztinstanzliche
kantonale Entscheide die Verwaltungsgerichtsbeschwerde zulässig (vgl. Art. 72
Abs. 2 und 73 StHG).
Geltend gemacht wird eine Verletzung von Art. 11 StHG durch die Art der
Steuerberechnung 2001 bei der Beschwerdegegnerin als ledige und allein
erziehende Mutter. Es handelt sich um eine im zweiten Titel des
Steuerharmonisierungsgesetzes geregelte Materie, weshalb die
Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach Art. 73 StHG zulässig ist. Das Kantonale
Steueramt Aargau ist nach Art. 73 Abs. 2 StHG zur
Verwaltungsgerichtsbeschwerde legitimiert. Auf die
Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist einzutreten.
Unzulässig ist einzig der Antrag, es sei der Veranlagung der Tarif A zugrunde
zu legen: Art. 73 Abs. 3 StHG sieht lediglich vor, dass das Bundesgericht bei
Gutheissung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde den angefochtenen Entscheid
aufhebt und die Sache zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückweist.

1.2 Das Bundesgericht prüft bei der Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach Art.
73 StHG frei, ob das kantonale Recht und dessen Anwendung durch die
kantonalen Instanzen mit den Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes
übereinstimmen. Soweit das Steuerharmonisierungsgesetz dem kantonalen
Gesetzgeber einen Gestaltungsspielraum einräumt, richtet sich die
Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts auch im Rahmen der
Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach den für die staatsrechtliche Beschwerde
geltenden Grundsätzen (BGE 130 II 202 E 3.1 S. 205 f.; 128 II 56 E. 2b S.
60). Da jedoch die beschwerdeführende Steuerverwaltung zur staatsrechtlichen
Beschwerde nicht legitimiert ist, entfällt hier diese weitere Prüfung.

2.
Art. 11 Abs. 1 StHG lautet wie folgt:
Art. 11
1 Für verheiratete Personen, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter
Ehe leben, muss die Steuer im Vergleich zu alleinstehenden Steuerpflichtigen
angemessen ermässigt werden. Die gleiche Ermässigung gilt auch für
verwitwete, getrennt lebende, geschiedene und ledige Steuerpflichtige, die
mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben und deren
Unterhalt zur Hauptsache bestreiten. Das kantonale Recht bestimmt, ob die
Ermässigung in Form eines frankenmässig begrenzten Prozentabzuges vom
Steuerbetrag oder durch besondere Tarife für alleinstehende und verheiratete
Personen vorgenommen wird.
2-3 ...
Der Gesetzgeber des Kantons Aargau hat im Steuergesetz vom 15. Dezember 1998,
in Kraft seit 1. Januar 2001, diese Vorgaben wie folgt umgesetzt:
§ 42
1  Vom Reineinkommen werden für die Steuerberechnung abgezogen:
a)als Kinderabzug Fr. 6'400.-- für jedes Kind unter elterlicher Sorge sowie
für jedes volljährige Kind in Ausbildung, für dessen Unterhalt die
Steuerpflichtigen zur Hauptsache aufkommen. Wer für das gleiche Kind bereits
einen Abzug nach § 40 lit. c vornehmen kann, hat keinen Anspruch auf den
Kinderabzug;
(...)
§ 43 StG/AG enthält sodann in seinem Absatz 1 einen progressiven Tarif, nach
dem sich die Steuer vom Einkommen berechnet. Abs. 2 bestimmt das Folgende:
2 Für Verheiratete, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben,
sowie für verwitwete, getrennt lebende, geschiedene und ledige
Steuerpflichtige, die alleine mit Kindern, für die ein Kinderabzug nach § 42
Abs. 1 lit. a gewährt wird, zusammenleben, wird der Steuersatz des halben
steuerbaren Einkommens angewendet.

3.
Gemäss dieser kantonalen Regelung werden im Kanton Aargau Einelternfamilien
und Zweielternfamilien nur dann gleich besteuert, wenn ein allein erziehender
Elternteil mit dem Kind alleine lebt. Das Einkommenssplitting, bei dem das
Einkommen zum Satz des halben Gesamteinkommens besteuert wird, gelangt nur
bei gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten (mit und ohne Kinder) sowie bei
verwitweten, getrennt lebenden, geschiedenen und ledigen Steuerpflichtigen
zur Anwendung, die mit Kindern alleine zusammen leben (§ 43 Abs. 2 StG/AG).
Sobald eine allein erziehende Person mit Kind mit einer anderen erwachsenen
Person in Gemeinschaft lebt, wird sie zum einfachen Tarif besteuert. Es
verbleibt ihr nur der Kinderabzug nach § 42 Abs. 1 lit. a StG/AG. Eine
unverheiratete Person mit Kind, die mit einer anderen erwachsenen Person
zusammen lebt, wird nach dieser kantonalen Regelung somit nicht exakt gleich
besteuert wie ein gemeinsam steuerpflichtiges Ehepaar. Fraglich ist, ob diese
Regelung vor Art. 11 Abs. 1 StHG standhält.
Das Verwaltungsgericht kam zum Schluss, Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG enthalte
keine Beschränkung auf Einelternfamilien (d.h. Personen, die mit Kindern
alleine leben). Der klare Wortlaut gebe den wahren Sinn der Norm wieder. Das
Steuerharmonisierungsgesetz sei gleichzeitig mit dem Bundesgesetz über die
direkte Bundesteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11) erlassen worden.
Für die direkte Bundessteuer bestehe die gefestigte Praxis, dass bei
Konkubinatspaaren derjenige Elternteil den günstigeren Tarif u.a. für
Ehepaare und nicht verheiratete Personen mit Kindern beanspruchen könne, der
für den Unterhalt des Kindes zur Hauptsache aufkomme; Art. 36 Abs. 2 DBG
enthalte keine Beschränkung auf nicht verheiratete Personen, die mit dem Kind
alleine leben würden (mit Hinweis auf das Bundesgerichtsurteil 2A. 566/1997
vom 12. Januar 1999, ASA 69 198 ff.; Peter Locher, Kommentar zum DBG,
Therwil/Basel 2001, N 19 ff. zu Art. 36). Das Gleiche müsse für Art. 11 Abs.
1 Satz 2 StHG gelten. Die Beschränkung in § 43 Abs. 2 StG/AG auf
Steuerpflichtige, die mit dem Kind allein zusammenleben würden, widerspreche
dem Art. 11 StHG. Diese Vorschrift sei zwar verfassungswidrig. Denn sie
greife in die Tarifhoheit der Kantone gemäss Art. 129 Abs. 2 Satz 2 BV ein.
Verfassungswidrige Bestimmungen des Steuerharmonisierungsgesetzes seien wegen
des Anwendungsgebots von Art. 191 BV aber gleichwohl zu beachten.
Diese Auffassung ist im Folgenden zu prüfen. Es stellen sich die Fragen,
welcher Sinn dem Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG durch Auslegung beizumessen ist,
ob die Vorschrift verfassungsmässig ist und ob ein allenfalls als
verfassungswidrig erkanntes Auslegungsergebnis durch eine verfassungskonforme
Auslegung korrigiert werden darf.

4.
4.1Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung. Ist der
Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss
nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung aller
Auslegungselemente. Abzustellen ist dabei namentlich auf die
Entstehungsgeschichte der Norm und ihren Zweck sowie auf die Bedeutung, die
der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt. Die Gesetzesmaterialien
sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, um den
Sinn der Norm zu erkennen (BGE 130 II 202 E. 5.1 S. 211 f.; 129 II 114 E. 3.1
S. 118; 125 II 192 E. 3a S. 196 mit Hinweisen). Namentlich bei neueren Texten
kommt den Materialien eine besondere Stellung zu, weil veränderte Umstände
oder ein gewandeltes Rechtsverständnis eine andere Lösung weniger nahe legen
(BGE 128 I 288 E. 2.4 S. 292; 124 II 372 E. 6a S. 377). Das Bundesgericht hat
sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus
leiten lassen und nur dann allein auf das grammatische Element abgestellt,
wenn sich daraus zweifelsfrei die sachlich richtige Lösung ergab (124 II 372
E. 5 S. 376 mit Hinweisen).
Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung
entspricht (BGE 130 II 65 E. 4.2 S. 71). Allerdings findet die
verfassungskonforme Auslegung - auch bei festgestellter Verfassungswidrigkeit
- im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung ihre Schranke (BGE 129
II 249 E. 5.4 S. 263; 128 V 20 E. 3a S. 24; 123 II 9 E. 2 S. 11).

4.2 Gemäss Art. 11 Abs. 1 Satz 1 StHG ist die Steuer für verheiratete
Personen im Vergleich zu den allein stehenden Steuerpflichtigen angemessen zu
ermässigen. Nach Satz 2 daselbst ist "die gleiche Ermässigung" ("cette même
réduction", "la medesima riduzione") auch den allein erziehenden Personen zu
gewähren.
Der Wortlaut der Norm in allen drei Sprachen ist klar: den verwitweten,
getrennt lebenden, geschiedenen und ledigen Steuerpflichtigen, die mit
Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben und deren
Unterhalt zur Hauptsache bestreiten, ist die gleiche Ermässigung einzuräumen
wie den gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten. Was den Satz 2 betrifft, wird
auch in der Lehre überwiegend die Auffassung vertreten, der Wortlaut sei
eindeutig und lasse keinen Interpretationsspielraum offen; Halbfamilien bzw.
Einelternfamilien seien klar und deutlich gleich zu belasten wie gemeinsam
steuerpflichtige Ehepaare. Auch mit Blick auf die Entstehungsgeschichte stehe
fest, dass der Gesetzgeber nicht nur eine "gleichwertige", sondern exakt die
gleiche Ermässigung wie für Zweielternfamilien habe vorschreiben wollen
(Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl. 2002, N
26 f. zu Art. 11 StHG; ferner Heuscher, in: Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, 2. Aufl. 2004, N 6 zu § 43; Richner/Frei/ Kaufmann, Kommentar
zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, N 3 zu § 35). Angesprochen ist der
Steuertarif (vgl. Bericht der Expertengruppe Cagianut zur
Steuerharmonisierung, Schriftenreihe der Treuhand-Kammer Nr. 128, Zürich
1994, S. 20).

4.3 In der vorherrschenden Doktrin wird die steuerliche (tarifliche)
Gleichbehandlung von verheirateten Personen und allein erziehenden Personen
gemäss Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG allerdings auch kritisiert. Begründet wird
die Kritik am Gesetz damit, dass eine allein erziehende Person a priori
leistungsfähiger sei als ein Ehepaar mit dem gleichem Einkommen und der
gleichen Anzahl Kinder, weil das Einkommen für zwei erwachsene Personen
ausreichen müsse. Es sei deshalb sachfremd und nicht zielgerichtet,
Eineltern- oder Halbfamilien exakt gleich zu besteuern wie Ehepaare (so
bereits der Bericht der Expertengruppe Cagianut, a.a.O., S. 20; ferner
Bosshard/Bosshard/Lüdin, Sozialabzüge und Steuertarife im schweizerischen
Steuerrecht, Zürich 2000, S. 208; Reich, a.a.O., N 28 zu Art. 11;
Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N 3 zu § 35; Danielle Yersin, L'impôt sur le
revenu. Etendue et limites de l'harmonisation, ASA 61 S. 301; für die direkte
Bundessteuer, vgl. Baumgartner, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht
I/2a, N 32 zu Art. 36 DBG, und Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel
2001, N 10 zu Art. 36). Als besonders stossend wird die Gleichstellung mit
den Ehepaaren empfunden, wenn zwei unverheiratete Personen je mit Kindern im
Konkubinat zusammenleben, weil in diesem Fall beide Partner vom Familientarif
und den Kinderabzügen profitieren, ohne dass jedoch ihre Einkommen wie bei
einem Ehepaar addiert werden (Reich, a.a.O., N 30 zu Art. 11).
Im Schrifttum wird zudem gerügt, dass Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG
unzulässigerweise in die Tarifautonomie der Kantone eingreife. Denn Art. 129
Abs. 2 Satz 2 BV nehme "die Steuertarife" (wie auch die Steuersätze und
Steuerfreibeträge) ausdrücklich von der Steuerharmonisierung aus (Reich,
a.a.O., N 2 ff. zu Art. 11 StHG; Richner/Frei/ Kaufmann, a.a.O., N 3 zu §
35).

4.4 Das Bundesgericht hat sich im Urteil 2A.471/2004 i.S. A. vom 26. Oktober
2005 mit der Auslegung von Art. 11 Abs. 1 StHG befasst. Zu beurteilen war der
Fall einer allein erziehenden Mutter, die mit ihrem Kinde alleine lebt. Das
Bundesgericht teilte grundsätzlich die von der Lehre an Art. 11 Abs. 1 StHG
geäusserte Kritik. Es ging jedoch davon aus, dass der Wortlaut der Norm in
allen drei Sprachen klar sei: Verwitwete, getrennt lebende, geschiedene und
ledige Steuerpflichtige, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen
Personen zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten, hätten
Anspruch auf gleiche Ermässigung wie die gemeinsam steuerpflichtigen
Ehegatten. Vom klaren Wortlaut könne nur abgewichen werden, wenn dieser den
wahren Sinn der Norm nicht richtig wiedergebe.
Wie das Bundesgericht weiter erwog, sei für den Sinn der Norm massgeblich auf
die Materialien abzustellen. Satz 2 von Art. 11 Abs. 1 StHG sei erst in der
parlamentarischen Debatte eingefügt worden. Er sei zudem stark durch die
Beratung zu Art. 36 Abs. 2 DBG beeinflusst worden. Im bundesrätlichen Entwurf
sei die Gleichbehandlung von Ehepaaren und Alleinerziehenden noch nicht
enthalten gewesen. Der Entwurf vom 25. Mai 1983 für das Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer habe einen Doppeltarif für allein stehende Personen und
für Ehepaare vorgesehen (Art. 36 Abs. 2 E-DBG, BBl 1983 III 329). Allein
stehende Personen mit Kindern wären danach zum Ledigentarif besteuert worden.
Die Frage der Gleichstellung der Einelternfamilien (bzw. von allein stehenden
Personen, die mit unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben) mit den
Ehegatten sei erstmals im Nationalrat bei der Beratung über die direkte
Bundesteuer erörtert worden. Dort sei der Antrag eingebracht worden, den
"Ehegattentarif" gemäss Art. 36 Abs. 2 E-DBG auch auf "verwitwete, getrennt
lebende, geschiedene und ledige Steuerpflichtige, die mit Kindern oder
unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben", anzuwenden (AB 1988 N 20).
Dabei sei es eindeutig um eine tarifliche Gleichstellung und nicht bloss um
eine "vergleichbare Ermässigung" für Einelternfamilien gegangen. Bei der
Beratung zu Art. 12 Abs. 2 (heute Art. 11 Abs. 1) StHG sei beantragt worden,
die "gleiche Ermässigung" auch den Einelternfamilien bzw. Halbfamilien zu
gewähren (AB 1989 N 41). Die Meinungen seien geteilt gewesen, ob die gleiche
Ermässigung Tarifgleichheit oder lediglich eine vergleichbare Ermässigung
(allégement analogue) bedeute. Der Antrag sei vom Nationalrat praktisch
einstimmig angenommen worden. Und auch der Ständerat habe sich mit einem
schwachem Mehr für die Vorschrift ausgesprochen (zit. Urteil E. 5.1 ff., mit
Hinweisen).
Unter diesen Umständen müsse davon ausgegangen werden, dass eine Mehrheit des
Parlaments auch für Art. 11 Abs. 1 StHG eine exakt gleiche tarifliche
Behandlung der Eineltern- und Zweielternfamilien befürwortet habe. Sowohl im
National- wie auch im Ständerat sei den Ratsmitgliedern hinreichend bewusst
gewesen, dass die Befürworterseite eine tarifliche, nicht bloss eine
"entsprechende" oder "gleichwertige" Ermässigung für Einelternfamilien
postulierte hätten.
In beiden Räten sei insbesondere auch klar gewesen, dass Art. 11 Abs. 1 Satz
2 StHG in die Tarifautonomie der Kantone eingreife. Dieses Resultat sei
indessen von der Parlamentsmehrheit gewollt. Es sei daher durch die
rechtsanwendenden Organe zu akzeptieren (zitiertes Urteil, E. 5.4).

5.
Damit ist jedoch die Frage noch nicht beantwortet, ob Art. 11 Abs. 1 Satz 2
StHG die "gleiche" Ermässigung auch für Konkubinatspaare (mit Kind)
vorschreibt. Im Urteil 2A.471/2004 ging es um eine allein erziehende Mutter,
die mit ihrem Kind allein lebt. Im vorliegenden Fall lebt die
Beschwerdegegnerin zusammen mit ihrer Tochter und einem neuen Partner. Die
Frage ist daher zu entscheiden.

5.1 Art. 11 Abs. 1 StHG regelt zwei Tatbestände: Erstens bestimmt er, dass
verheiratete Personen gegenüber den allein stehenden Steuerpflichtigen
angemessen zu entlasten seien. Das gilt für Ehepaare mit Kindern erst recht,
auch wenn dies nicht ausdrücklich erwähnt wird (Satz 1). Zweitens
verpflichtet er die Kantone, für die allein stehenden Personen, die mit
unterstützungsbedürftigen Personen und insbesondere Kindern zusammenleben,
die Steuer in gleicher Weise zu ermässigen (Satz 2). Das Gesetz erwähnt somit
zwei Gruppen von Steuerpflichtigen, für welche der kantonale Gesetzgeber die
Steuer angemessen zu ermässigen hat.
Sodann enthält Art. 11 Abs. 1 Satz 2 eine Definition, indem er den Begriff
der Einelternfamilie bzw. Halbfamilie ähnlich wie im Recht der direkten
Bundessteuer (Art. 36 Abs. 2 DBG) umschreibt. Die vom Gesetzgeber gewählte
Aufzählung "verwitwete, getrennt lebende, geschiedene und ledige
Steuerpflichtige, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen
zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten", sagt indessen
über die Haushaltsverhältnisse nichts aus. Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG enthält
- wie auch Art. 36 Abs. 2 DBG - dem Wortlaut nach keine Einschränkung für
Konkubinatspaare.

5.2 Auch aus den Materialien folgt keine derartige Beschränkung. Schon dem
Parlament war bewusst, dass namentlich ledige und verwitwete Personen auch in
Haushaltsgemeinschaft mit anderen Personen zusammen leben können, und sich
die Frage stellt, ob in solchen Fällen der Verheiratetentarif ebenfalls
greifen muss. So führte Nationalrat Fischer-Sursee bei der Beratung zu Art.
36 Abs. 2 E-DBG aus (AB 1988 N 18):
"Möglicherweise wird der Einwand erhoben, dass man damit allenfalls auch die
Konkubinatspaare begünstige, wenn sie Kinder haben. Dazu ist zu bemerken,
dass bei den Konkubinatspaaren grundsätzlich die getrennte Besteuerung
erfolgt und dass nur ein Partner - in der Regel die Mutter - den
Ehegattentarif beanspruchen kann. Zudem ist zu beachten, dass ja nicht das
Konkubinatsverhältnis Anrecht auf den Verheiratetentarif gibt und diesen
Anspruch auslöst, sondern das Kind, das vorhanden ist. Wenn wir das beachten,
ist es aus sozialen Gründen gerechtfertigt, dass wir für alle genannten
Personen den Verheiratetentarif anwenden."
Der Ständerat liess sich von der neuen Fassung des Art. 36 Abs. 2 DBG nicht
völlig überzeugen. Bedenken löste namentlich der Gedanke aus, dass auch
Konkubinatspaare von der günstigen Besteuerung profitieren würden, und die
Ungleichbehandlung zwischen Ehepaaren und Konkubinatspaaren mit Kindern noch
zunehmen würde (vgl. Votum Ducret, AB 1988 S 824). Der Ständerat sprach sich
in der Folge knapp (mit Stichentscheid des Präsidenten) gegen die neue Lösung
und für den Vorschlag des Bundesrates aus.
Bei der Beratung vom 31. Januar 1989 fügte der Nationalrat indessen auch im
Steuerharmonisierungsgesetz den Satz 2 in Art. 12 Abs. 2 (heute Art. 11 Abs.
1) StHG ein (AB 1989 N 45). Zudem hielt er bei der zweiten Lesung des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer am neuen Art. 36 Abs. 2 DBG fest
(AB 1989 N 736). Der Kommissionssprecher Reichling führte dazu im Nationalrat
aus (AB 1989 N 735):
"Bei Ledigen und Konkubinatspaaren mag der Ehepaartarif als stossend
empfunden werden, bei verwitweten Müttern oder Vätern mag die Zurückstufung
zum Ledigentarif als stossend empfunden werden. Von der Belastung her ist die
Einordnung bei den Verheirateten richtiger. Diese Meinung hat auch im
Ständerat Gehör gefunden: die Zustimmung zum Vorschlag des Bundesrates kam
nur mit Stichentscheid des Ständeratspräsidenten zustande."
Aus der Entstehungsgeschichte der Norm erhellt, dass Art. 36 Abs. 2 DBG und
Art. 11 Abs. 1 StHG von den Räten koordiniert und nicht völlig losgelöst
voneinander beraten wurden. Aufgrund der Ratsdebatte wollte das Parlament der
Norm des Steuerharmonisierungsgesetzes offensichtlich den gleichen Gehalt
beilegen wie der entsprechenden Bestimmung im Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer. Zudem nahm es bewusst in Kauf, dass Konkubinatspaare gegenüber
Ehepaaren weiterhin begünstigt würden.
Auch der Bundesrat hat in der Botschaft vom 28. Februar 2001 zum Steuerpaket
2001 bei der Darstellung der Ausgangslage bei der Familienbesteuerung Art. 11
StHG dahingehend interpretiert, dass die Bestimmung "auch auf
Konkubinatsverhältnisse Anwendung (findet), allerdings nur bei demjenigen
Konkubinatspartner, dem die elterliche Sorge zusteht" (BBl 2001 2998).

5.3 Im Recht der direkten Bundessteuer ist in der Doktrin unbestritten, dass
Art. 36 Abs. 2 DBG auf Konkubinatsverhältnisse anwendbar ist und dass im
Konkubinatshaushalt derjenige Elternteil Anspruch auf die Anwendung des
Verheiratetentarifs erheben kann, der den Unterhalt des Kindes zur Hauptsache
bestreitet (Agner/Digeronimo/Neuhaus/ Steinmann, Kommentar zum Gesetz über
die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, Zürich 2000, Art. 36 Abs. 2 N 1a;
Baumgartner, a.a.O., N 36 zu Art. 36 DBG; Locher, a.a.O., N 19 ff. zu Art.
36; Richner/Frei/Kaufman, Kommentar zum DBG, Zürich 2003, N 32 zu Art. 214).
Auch das Bundesgericht schloss sich dieser Auffassung an (Urteil 2A.566/1997
vom 12. Januar 1999, ASA 69 198 E. 3).

5.4 Diese Auslegung von Art. 36 Abs. 2 DBG ist bei der Interpretation von
Art. 11 Abs. 1 StHG zu beachten. Für eine verfassungskonforme Auslegung,
welche den Kantonen die Tarifhoheit für die Besteuerung von Konkubinatspaaren
beliesse, bleibt daher kein Raum. Vielmehr greift hier das Anwendungsgebot
von Art. 191 BV ein. Der angefochtene Entscheid, der diesen Überlegungen
Rechnung trägt und welcher der kantonalen Norm, die dem Art. 11 Abs. 1 Satz 2
StHG widerspricht, die Anwendung versagt, ist nicht zu beanstanden. Die
Beschwerde des kantonalen Steueramtes erweist sich daher als unbegründet.

6.
Da der Beschwerdeführer unterliegt und es um Vermögensinteressen das Kantons
geht, hat er die bundesgerichtlichen Kosten zu tragen (Art. 156 Abs. 1 und 2
OG). Zudem hat er die Beschwerdegegnerin für das bundesgerichtliche Verfahren
zu entschädigen (Art. 159 Abs. 1 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten
ist.

2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Der Beschwerdeführer hat die Beschwerdegegnerin für das bundesgerichtliche
Verfahren mit Fr. 2'000.-- zu entschädigen.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau
sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 26. Oktober 2005

Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident:  Der Gerichtsschreiber: