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Aufwendungen (§ 116 StG)


Gemäss § 116 Abs. 1 StG sind Aufwendungen anrechenbar, soweit sie in der massgebenden Besitzesdauer angefallen sind:

  • Ausgaben, die eine Werterhöhung des Grundstückes bewirkt haben, wie Kosten für Bauten, Umbauten und Meliorationen (Bst. a);
  • Eigenleistungen, soweit sie als Einkommen oder Ertrag in der Schweiz versteuert worden sind oder werden (Bst. b);
  • Grundeigentümerbeiträge an Bau und Korrektion von Strassen, Kanalisationen, Bodenverbesserungen, Wasserbau und für ähnliche Werke (Bst. c);
  • Kosten und Abgaben, die unmittelbar mit dem Erwerb und der Veräusserung des Grundstückes verbunden sind, mit Einschluss von Provisionen an Drittpersonen, soweit sie üblich sind (Bst. d);
  • Fremdkapitalzinsen, soweit sie als Anlagekosten gelten (Bst. e);
  • die Grundstückgewinnsteuer bei gewerbsmässig mit Liegenschaften handelnden juristischen Personen, sofern diese auf deren Berücksichtigung bei der Gewinnsteuer verzichten (Bst. f).

Die weiter gehenden, nach interkantonalem Recht zu berücksichtigenden Aufwendungen bleiben vorbehalten. Sie können auch von innerkantonalen Liegenschaftenhändlern geltend gemacht werden (§ 116 Abs. 1a StG). Aufwendungen, die steuerlich bereits abgezogen worden sind, werden nicht angerechnet (§ 116 Abs. 2 StG). Leistungen von Drittpersonen, insbesondere Versicherungsleistungen sowie Beiträge von Gemeinwesen, für welche die veräussernde Person nicht ersatz- oder rückerstattungspflichtig ist, werden von den Anlagekosten abgerechnet (§ 116 Abs. 3 StG).

Aufwendungen im Allgemeinen

Der Anrechenbarkeit der Aufwendungen gemäss § 116 Abs. 1 Bst. a bis c ist eigen, dass die vom Grundeigentümer oder anderen getroffenen tatsächlichen und rechtlichen Vorkehren eine Werterhöhung des Grundstücks zur Folge hatten. Diese Aufwendungen können grundstückgewinnsteuerlich in Abzug gebracht werden, sofern die geschaffene Werterhöhung im Zeitpunkt der Veräusserung noch besteht und steuerlich, unabhängig der Steuerart, nicht bereits angerechnet worden ist. Anrechenbar ist nicht der Wert der entstandenen substantiellen Verbesserung, sondern der effektiv bezahlte Betrag. Die Ausgaben für den ordentlichen Unterhalt und die Verwaltung des Grundstücks (wie Liegenschaftssteuern, Gebäudeversicherungsprämien und periodische Grundeigentümerbeiträge) können grundstückgewinnsteuerlich nicht in Abzug gebracht werden. Zu den Aufwendungen zählen zusammengefasst:

  1. Baukosten (Kosten für Bauten [einschliesslich Honorare], Umbauten und Meliorationen, inkl. deren Erschliessung und die in diesem Zusammenhang angefallenen Eigenleistungen [Wert der eigenen werterhöhenden Arbeiten] und Fremdkapitalzinsen [soweit sie als Anlagekosten gelten]);
  2. Grundeigentümerbeiträge
  3. Rechtliche Verbesserungen

Aufwendungen von Liegenschaftenhändlern im Besonderen

Während die Aufwendung gemäss § 116 Abs. 1 Bst. f StG nur von gewerbsmässig mit Liegenschaften handelnden juristischen Personen geltend gemacht werden kann, können die Aufwendungen gemäss § 116 Abs. 1a StG auch von gewerbsmässig mit Liegenschaften handelnden natürlichen Personen geltend gemacht werden; Details zu diesen Aufwendungen können der Zusatzwegleitung zur Steuererklärung "Besondere Aufwendungen für Liegenschaftenhändler“ entnommen werden. Kasuistik:

  • Als Aufwendungen können grundsätzlich nur Kosten angerechnet werden, die der steuerpflichtigen Person während der anrechenbaren Besitzesdauer tatsächlich erwachsen sind und die sie selber getragen hat.
  • Zum rechtsgenüglichem Nachweis von Aufwendungen gehört die Vorlage quittierter Rechnungen oder anderer Zahlungsbelege (RB 1982 Nr. 107). Es sind nur die tatsächlich bezahlten Leistungen (Nettobeträge) abzugsberechtigt.
  • Die hypothekarische Belastung einer Liegenschaft stellt für sich alleine keinen genügenden Beweis dafür dar, dass wertvermehrende Aufwendungen im betreffenden Umfange getätigt wurden (VGE 633/97 vom 27.11.1997).
  • Zu den Leistungen von Drittpersonen, die von den Anlagekosten abgerechnet werden, zählen insbesondere Versicherungsleistungen sowie Beiträge von Gemeinwesen (nicht rückzahlbare Subventionen, Schutzraumbeiträge).

1.    Baukosten im Besonderen


1.1   Abbruchkosten


Abbruchkosten können bei der Grundstückgewinnsteuer als Aufwendungen geltend gemacht werden, sofern diese im Hinblick auf eine wertvermehrende Massnahme vorgenommen wurden, unabhängig davon, ob zwischen Abbruch und wertvermehrender Massnahme eine Grundstücksveräusserung stattgefunden hat.

Kasuistik:

Setzt eine wertvermehrende Massnahme den Abbruch von Gebäudeteilen voraus, gelten die Abbruchkosten im Umfang der Wertvermehrung der andern Massnahme ebenfalls als anrechenbar (ZH VGr 3.3.93, SR 92/0076).


1.2   Baukosten

Nebst den eigentlichen Baukosten fallen darunter auch die Kosten für die Bodenuntersuchung, Vermessung, Bauzäune, Werkleitungen, Kanalisation, Trottoirs, Dolen, Gruben, Gartenanlagen, Einfriedungen usw. Kosten für Mulden und Baureinigung im Zusammenhang mit wertvermehrenden Aufwendungen sind ebenfalls anrechenbar wie auch generell Kosten für vorübergehende Installationen, die nach Vollendung der Bauten beseitigt werden, die aber trotzdem für die Erstellung der Bauten notwendig waren und somit in den Wert der neu erstellten Anlagen und Gebäude einfliessen (z.B. Baugerüst; StE 1993 B 26.27 Nr. 3). Bei einem wertvermehrenden Umbau sind auch die Kosten für Anpassungsarbeiten an bestehende Einrichtungen wertvermehrend.

Kasuistik:

Die Aufwendungen für dauernde Grundstückverbesserungen umfassen auch die Kosten einer zunächst mangelhaften Einrichtung, die nachträglich mit weiteren - anrechenbaren - Kosten verbessert oder ausgewechselt werden muss (RB 1967 Nr. 27).


1.3   Baukreditzinsen

Baukreditzinsen gehören (im Gegensatz zu den Schuldzinsen) zu den werterhöhenden Ausgaben resp. Anlagekosten. Der Baukredit dient, anders als das Hypothekardarlehen, nicht der Erhaltung einer Einkommensquelle, sondern der Schaffung oder Verbesserung einer solchen. Das rechtfertigt die unterschiedliche Behandlung von Baukredit- und Hypothekarzinsen (BGE vom 25. Juni 1990 = 01.90.006 = ASA 60 191 = StE 1991 B 027.02 Nr. 11).

Baukreditzinsen gehören (im Gegensatz zu den Schuldzinsen) zu den werterhöhenden Ausgaben resp. Anlagekosten. Der Baukredit dient, anders als das Hypothekardarlehen, nicht der Erhaltung einer Einkommensquelle, sondern der Schaffung oder Verbesserung einer solchen. Das rechtfertigt die unterschiedliche Behandlung von Baukredit- und Hypothekarzinsen (BGE vom 25. Juni 1990 = 01.90.006 = ASA 60 191 = StE 1991 B 027.02 Nr. 11).

Da die Baukreditzinsen wie die übrigen Schuldzinsen bei der Einkommenssteuer abgezogen werden konnten, ist bei der Grundstückgewinnsteuerveranlagung davon auszugehen, dass sie bei der Einkommenssteuerveranlagung bereits berücksichtigt worden sind. Weist die steuerpflichtige Person nach, dass dies nicht der Fall war, sind sie bei der Grundstückgewinnsteuer anzurechnen.

Kasuistik:

  • Belastete die veräussernde Person ein Grundstück mit einem Darlehen, welches die Anlagekosten (Kaufpreis und wertvermehrende Kosten) übersteigt, sind die Schuldzinsen nicht voll, sondern anteilsmässig gekürzt anzurechnen (vgl. BGr 27.04.66, Locher § 9, II, Nr. 17).
  • Ein Darlehen, welches für den Erwerb eines Grundstücks verwendet und für dessen Bebauung sechs Monate nach dem Erwerb ein Baubewilligungsgesuch eingereicht wurde, ist in steuerrechtlicher Hinsicht wegen des engen Zusammenhanges zwischen Landerwerb und Überbauung als Baukredit zu behandeln (LGVE 1996 II Nr. 15 S.158-164).
  • Für den Erwerb von Bauland verwendete Darlehen gelten als Baukredit, wenn zwischen dem Landerwerb und der Überbauung ein naher technischer, wirtschaftlicher und zeitlicher Zusammenhang besteht. Dieser ist gegeben, wenn die Baubewilligung bereits wenige Wochen nach der Beurkundung des Kaufvertrages erteilt wird (SO Steuergericht 2.3.1998, ST/9700078, SO Steuerpraxis 1998 Nr. 23).


1.4   Bauprojekte

Kosten für ausgeführte Bauprojekte (Erschliessungs- und Überbauungsprojekte) sind anrechenbar, soweit sie während der massgebenden Besitzesdauer umgesetzt wurden und damit eine Werterhöhung effektiv bewirkt haben. Dabei spielt es keine Rolle, ob nur ein Bauprojekt ausgearbeitet werden musste oder ob sich mehrere Projekte (welche in der Regel in positiver oder negativer Hinsicht geeignet sind, die tatsächliche Überbauungsmöglichkeit eines Grundstücks aufzuzeigen) einander ablösten. Die einander folgenden Projekte müssen aber gesamthaft als Projektierungsablauf erscheinen; stehen die einzelnen Projekte in keinem inneren Zusammenhang, ist nur das letzte Projekt anrechenbar.

Kosten für nichtausgeführte Bauprojekte, welche sich auf das veräusserte Grundstück beziehen und nicht bloss zum Schein erstellt wurden, sind als Aufwendungen anrechenbar, unabhängig davon, ob sie der erwerbenden Person rechtsgeschäftlich überlassen werden oder nicht, sofern der liegenschaftliche Wert der Bauprojekte noch gegeben und nicht verloren ist (z.B. durch Änderung des Zonenplanes, Baugesetzes resp. Baureglements, Änderung der baurechtlichen Vorgaben infolge eines zwischenzeitlich erstellten Gestaltungsplanes etc.). Der Nachweis des noch gegebenen liegenschaftlichen Werts ist durch die veräussernde Person zu erbringen.

Kasuistik:

  • Sofern mehrere einander folgende Projekte ausgearbeitet wurden und insgesamt als Projektierungsablauf erscheinen, müssen deren Kosten in vollem Umfang zusammen mit jenen für das zuletzt ausgeführte Projekt als werterhöhende Aufwendungen angerechnet werden (RB 1978 Nr. 70).


1.5   Eigenleistungen


Eigenleistungen werden grundsätzlich angerechnet, soweit sie als Einkommen oder Ertrag in der Schweiz versteuert worden sind oder werden. Gewinnschmälernd ist grundsätzlich der Betrag, den die steuerpflichtige Person einer Drittperson für die betreffende Arbeit (inkl. Material) im Zeitpunkt der Erbringung hätte bezahlen müssen (sach- und zeitgerechter Marktwert). Nicht massgebend ist mithin der Wert, den die steuerpflichtige Person selbst ihrer Arbeit beimisst. Ausserdem ist zu berücksichtigen, dass Leistungen eines Hobbywerkers in der Regel nicht den Wert erreichen, der bei der Ausführung der Arbeit durch einen sachkundigen Fachmann hätte bezahlt werden müssen.

Kasuistik:

  • Wenn eine steuerpflichtige Person Arbeiten durch eine von ihr beherrschte Gesellschaft ausführen lässt, handelt es sich auch um Eigenleistungen; sie hat die einzelnen Leistungen zu substanzieren, damit sie als wertvermehrende Aufwendungen angerechnet werden können (ZH VGr 1.4.1993).
  • Leistungen eines Mitglieds einer Erbengemeinschaft an der Nachlassliegenschaft sind wie Eigenleistungen zu behandeln (StE 1992 B 22.1 Nr. 1).
  • Architektur-Eigenleistungen sind detailliert nachzuweisen (Ausweis der Teilleistungen; Detailpläne etc.). Sie werden i.d.R. zum Marktwert (unter Berücksichtigung der effektiv erbrachten Teilleistungen) angerechnet. Wurden die Architekturleistungen vollständig durch eine Drittperson zu einem günstigeren Tarif als dem Marktwert erbracht, kann die Differenz nicht als eigener Aufwand geltend gemacht werden.


1.6   Erschliessungskosten


Unter Erschliessung ist die Schaffung des Anschlusses an die grundstückexternen Einrichtungen des Verkehrs, der Versorgung (Wasser, Gas, Fernwärme, Elektrizität) und Entsorgung (Abwasser) zu verstehen, die der planungs- und baurechtlich möglichen und faktisch gewollten Nutzung des Grundstücks dienen (zur anteilmässigen Verlegung siehe unter Teilveräusserungen).

Kasuistik:

  • Die Kosten eines Gestaltungsplanes fallen unter die Erschliessungskosten (LGVE 1974 II Nr. 58).
  • Anrechenbar sind auch Erschliessungskosten einschliesslich deren Projektierung (ZH VGr 1.10.1991, SR 91/0034).


1.7 Eigenkapitalzinsen


Eigenkapitalzinsen sind bei der Grundstückgewinnsteuer nicht anrechenbar. Diese stellen laut bundesgerichtlicher Rechtsprechung nicht effektive Kosten bzw. Aufwand dar, der tatsächlich getätigt wird, sondern werden bloss kalkulatorisch im Rahmen der Kostenrechnung in Anschlag gebracht; sie vermindern weder das Einkommen (bzw. den Ertrag) noch den Grundstückgewinn. Sie sind also Kalkulationskosten für die ertragslose Verwendung des eigenen Kapitals, sozusagen entgangene Gewinne (R. Blöchliger, Baukreditzinsen als Anlagekosten, StR 1975 S.386 f.) und dienen lediglich dem wirtschaftlichen Einsatz der eigenen Geldmittel.

Kasuistik:

  • Eigenkapitalzinsen sind handelsrechtlich und steuerrechtlich nicht aktivierungsfähig und somit bei der Grundstückgewinnsteuer nicht anrechenbar; kalkulatorische Eigenkapitalzinsen können nicht zu den Herstellungskosten gerechnet werden und stellen nicht Vermögen dar, so dass sie auch nicht aktivierungsfähig sind (BGE 10.6.1998, 2P.38/1996, JUDAT = Pr 87 1998 H.11 Nr.147 S.791 - 795 = ZStP 1998 H.4 S.316 - 322 Nr.30 (mit Kommentar auf S.322 - 323) = Steuer Revue 53 1998 H.9 S.533 - 534; VGE Nr. 303/91 vom 24.07.1991, StPS Oktober 1991 S.88ff.).
  • Darlehen der Gesellschafter oder Gesellschafterinnen an die einfache Gesellschaft gelten als Eigenkapital. Die Darlehenszinsen sind daher nicht abzugsfähig (VGE 327/96 vom 22.08.1996, StPS Nov. 1996 S.104).
  • Fremde Mittel aus Belehnung anderer Grundstücke des gleichen Eigentümers oder aus Darlehen von Konzerngesellschaften stellen keine objektbezogene Fremdfinanzierung dar und gelten deshalb als Eigenkapital (Entscheid Verwaltungsgericht Zug vom 9.5.1985).


1.8   Generalunternehmerhonorare


Die Bauherrschaft, die als ihre eigene Generalunternehmerin auftritt, kann ein entsprechendes Honorar nur anrechnen, wenn sie die in dieser Eigenschaft erbrachten Leistungen nachweist und wenn feststeht, dass sie nicht von jeder andern Bauherrschaft ebenfalls hätten erbracht werden müssen. Im Wesentlichen können darunter folgende Leistungen subsumiert werden:

  • Mitwirkung bei Gesamtüberbauungs- / Quartiergestaltungsplänen sowie führen von Vorverhandlungen mit Behörden (Gemeinden, z.B. betr. Erschliessung, Baubewilligung etc.);
  • Mitwirkung bei der Erschliessung von Landparzellen (Bereinigung von schwierigen Dienstbarkeiten; Landaufteilung, Strassen, Kanalisation, Wasser);
  • Alleinige Bauvergabe an die Unternehmer;
  • Beschaffung der Finanzmittel (Baukredite) für die Überbauung;
  • Erarbeiten eines Finanzierungskonzepts für die Käuferschaften;
  • Mitwirkung beim Abschluss von Werkverträgen sowie Vorbereitungsarbeiten zur jeweiligen öffentlichen Beurkundung von Kaufverträgen;
  • Oberaufsicht/Koordination Bauführung;
  • Überwachung von Garantiearbeiten.

Kasuistik:

  • Die generalunternehmerischen Leistungen müssen rechtsgenüglich (Rapporte, Zusammenstellungen) nachgewiesen sein (BGE 104 Ia, VGE 343/93 vom 23.09.1993 mit Verweis auf BGE 104 Ia, 24F.; StE 1987 BL B 44.13.7 Nr. 2).
  • An die Substanziierung der Eigen-Generalunternehmerhonorare sind hohe Anforderungen zu stellen (StE 1998 B 44.13.7 Nr. 12).
  • Die generalunternehmerischen Leistungen dürfen nicht bereits unter einem andern Titel in der Baurechnung enthalten sein (BGE 104 Ia 22; LU VGE vom 20.12.1996; StE 1987 B 44.13.7 Nr. 2).
  • Die generalunternehmerischen Leistungen müssen entweder wertvermehrend oder notwendig sein (BGE 101 I a 5).
  • Anrechenbar ist auch ein Eigen-Generalunternehmerhonorar (RB 1977 Nr. 87; BGE 104 Ia 22); wird die Generalunternehmerin als juristische Person vom Steuerpflichtigen beherrscht, ist ebenfalls von Eigenleistungen auszugehen (ZH VGr 1.4.1993, SR 92/0092).
  • Leistungen, die von jedem Bauherrn erbracht werden müssen, sind von den generalunternehmerischen Leistungen auszunehmen (RB 1967 Nr. 30; RB 1972 Nr. 44; siehe auch VGE 343/93 vom 23.09.1993 mit Verweis auf BGE 104 Ia, 24F).


1.9   Mehrwertsteuer


Die im Zusammenhang mit Anlagekosten (auf Fremd- und Eigenleistungen) bezahlten Mehrwertsteuern sind auch dann anrechenbar, wenn sie von der steuerpflichtigen Person als Vorsteuer abgezogen werden konnten.

Nicht in Abzug gebracht werden kann hingegen die sog. Eigenverbrauchssteuer (siehe auch Veräusserungserlös / Kosten und Abgaben.

2.    Grundeigentümerbeiträge

Abzugsberechtigt sind einmalige Grundeigentümerbeiträge, wie Strassen-, Trottoir-, Dolen-, Werkleitungs- (Wasser, Kanalisation, Elektrizität) und Perimeterbeiträge; Beiträge für Kanalisationen, Bodenverbesserungen und ähnliche Werke.

Jährlich wiederkehrende Unterhaltsperimeterbeiträge (=Gebühren) gehören dagegen zu den Liegenschaftsunterhaltskosten, welche grundstückgewinnsteuerlich nicht abzugsberechtigt sind.

Kasuistik:

  • Bei Stillegung einer Quelle und Anschluss an eine Wassergenossenschaft ist die Anschlussgebühr nur wertvermehrend, wenn vorher eine schlechtere Wasserqualität vorhanden war (VGE 328/91 vom 15.11.1991).
  • Bei Stillegung einer Klärgrube und Anschluss an eine Kanalisation ist der zu entrichtende Anschlussbeitrag gemäss Praxis zu 50 % abzugsberechtigt (VGE 328/91 vom 15.11.1991; BE VGE 307/76 vom 12.04.1976).

3.    Rechtliche Verbesserungen

Führen Aufwendungen zu einer rechtlichen Verbesserung des Grundstücks, sind die darauf entfallenden Aufwendungen grundsätzlich anrechenbar. Dienen sie dagegen bloss der Erhaltung des bisherigen Zustands, stellen die Aufwendungen Unterhaltskosten dar, die bei der Grundstückgewinnsteuer nicht abzugsfähig sind.

Kasuistik:

  • Keine rechtliche Verbesserung liegt vor, wenn die später veräussernde Person das Grundstück nach dem Erwerb rechtlich belastet und die Belastung vor der Veräusserung wieder abgelöst (ZH VGr 3.3.1992, SR 91/0085; ZH VGr 28.2.1991, SR 90/0101).
  • Eine rechtliche Verbesserung wird mit einer Einzonung oder Aufzonung erreicht, weshalb Aufwendungen zur Erreichung dieses Zieles anrechenbar sind (ZH VGr 5.4.1995).
  • Als rechtliche Verbesserung sind auch die Kosten für die Begründung von Stockwerkeigentum abzugsberechtigt (Begründungsakt, Aufstellung des Reglements; RB 1978 Nr. 72).
  • Die aufgrund des Kaufvertrages für die per Veräusserung erfolgte Auflösung eines gültigen Pachtvertrages bezahlte Ablösungssumme steht im direkten Zusammenhang mit der Veräusserung und kann, sofern sich dadurch eine rechtliche Verbesserung des Grundstücks ergibt, in Abzug gebracht werden (StE 1986 LU B 44.13.7 Nr. 1).
  • Anwalts- und Prozesskosten, die nicht zu einer rechtlichen Verbesserung des Grundstücks führten, können nicht in Abzug gebracht werden (z.B. Baueinsprache gegen Baute auf Nachbargrundstück; Rechtsmittel gegen eine den Landwert beeinträchtigende Umzonung).

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Baukreditzinsen gehören (im Gegensatz zu den Schuldzinsen) zu den werterhöhenden Ausgaben resp. Anlagekosten. Der Baukredit dient, anders als das Hypothekardarlehen, nicht der Erhaltung einer Einkommensquelle, sondern der Schaffung oder Verbesserung einer solchen. Das rechtfertigt die unterschiedliche Behandlung von Baukredit- und Hypothekarzinsen (BGE vom 25. Juni 1990 = 01.90.006 = ASA 60 191 = StE 1991 B 027.02 Nr. 11).