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Kanton Schwyz - Behörden - Staatskanzlei, Departemente - Finanzdepartement - Steuerverwaltung - Privatpersonen - Steuern Natürliche Personen - Steuerberechnung - Besteuerung nat. Personen - Besteuerung - 26_10_2005_2A_471_2004

2A.471/2004 /vje

Urteil vom 26. Oktober 2005
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Wurzburger,
Bundesrichterin Yersin,
Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Kantonales Steueramt St. Gallen, 9001 St. Gallen, Beschwerdeführer,

gegen

Frau A.________,
Beschwerdegegnerin, vertreten durch Fürsprecher Gerhard Hauser-Schönbächler,
Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen, Spisergasse 41, 9001 St. Gallen.

Einkommens- und Vermögenssteuern 2001,

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des
Kantons St. Gallen
vom 6. Juli 2004.

Sachverhalt:

A.
Frau A.________ ist ledig und allein erziehende Mutter eines minderjährigen
Sohnes, Jahrgang 1997. Sie wohnt in C.________. Für das Steuerjahr 2001 wurde
sie am 27. August 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 58'600.-- und
einem steuerbaren Vermögen von Fr. 36'000.-- veranlagt. Gegen die
Veranlagungsverfügung erhob sie am 13. September 2002 Einsprache beim
Kantonalen Steueramt. Sie machte geltend, die st. gallische Regelung der
Besteuerung von Einelternfamilien verstosse gegen Art. 11 des Bundesgesetzes
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom
14. Dezember 1990 (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14). Die
Bestimmung sehe vor, dass die Steuer für Alleinerziehende gleich ermässigt
werden müsse, wie das für verheiratete Personen im Vergleich zu allein
stehenden Steuerpflichtigen der Fall sei. Es sei die Rechtsgleichheit in der
Besteuerung einer Einelternfamilie mit einem Kind gegenüber eine
Zweielternfamilie mit einem Kind herzustellen. Der Einelternabzug von Fr.
3'000.-- bis maximal Fr. 5'000.-- gemäss Art. 48 Abs. 1 lit. c des
Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 (StG/SG) sei
ungenügend.
Das Kantonale Steueramt wies die Einsprache am 14. Mai 2003 ab.
Gegen den Einspracheentscheid führte Frau A.________ Rekurs bei der
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen. Die
Verwaltungsrekurskommission wies mit Entscheid vom 7. Januar 2004 den Rekurs
ab. Sie erwog, Art. 11 StHG sei verfassungswidrig, weil er in die durch Art.
129 Abs. 2 Satz 2 BV den Kantonen vorbehaltene Tarifhoheit eingreife. Dennoch
müsse Art. 11 StHG angewendet werden (Art. 191 BV). Der Verfassungswidrigkeit
sei indessen insofern Rechnung zu tragen, als Art. 11 StHG unter
Berücksichtigung der ratio legis möglichst verfassungsmässig auszulegen sei.
Art. 11 Abs. 1 StHG lasse nach seinem Wortlaut keine unterschiedlichen Tarife
zwischen Ein- und Zweielternfamilien zu. Jedoch sei der Gleichstellung nicht
isoliert beim Tarif Rechnung zu tragen. Vielmehr seien alle Faktoren zu
berücksichtigen, welche die Steuerlast beeinflussen würden. Der Doppeltarif
des alten Rechts, welcher die Einelternfamilie dem Ehepaar mit Kind
gleichgestellt habe, sei sachlich nicht begründbar gewesen, weil er der
unterschiedlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht Rechnung getragen
habe. Der neue Einheitstarif (mit Vollsplitting für gemeinsam
steuerpflichtige Ehegatten), wie er im neuen Steuergesetz ab 2001 enthalten
sei, trage dem verfassungsmässigen Prinzip der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besser Rechnung.

B.
Eine Beschwerde von Frau A.________ hiess das Verwaltungsgericht des Kantons
St. Gallen mit Entscheid vom 6. Juli 2004 gut und hob den Entscheid der
Verwaltungsrekurskommission vom 7. Januar 2004 sowie den Einspracheentscheid
und die Veranlagungsverfügung auf (vgl. StE 2004 B 29.3 Nr. 24).
Im Sinne eines Zwischenergebnisses stellte das Verwaltungsgericht fest, dass
auf der Grundlage der allgemein anwendbaren Auslegungsmethoden und -kriterien
Art. 11 Abs. 1 StHG so zu verstehen sei, dass die Kantone allein erziehenden
Personen exakt die gleiche steuerliche Ermässigung zu gewähren hätten wie
verheirateten Steuerpflichtigen. Insofern erweise sich die st. gallische
Regelung, welche den gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten und nur diesen das
Vollsplitting gewähre (Art. 50 Abs. 3 StG/SG), als harmonisierungswidrig. Zu
prüfen bleibe das Argument der Verwaltungsrekurskommission und des kantonalen
Steueramtes, wonach Art. 11 Abs. 1 StHG verfassungskonform auszulegen sei.
Die in Art. 11 Abs. 1 StHG vorgeschriebene tarifliche Gleichbehandlung von
Einelternfamilien und Zweielternfamilien sei mit den verfassungsrechtlichen
Grundsätzen der Rechtsgleichheit und der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht zu vereinbaren. Die Vorschrift
erweise sich als verfassungswidrig. Indessen gebiete Art. 191 BV auch die
Anwendung von verfassungswidrigen Bundesgesetzen. Angesichts des klaren
Wortlauts und des vom (historischen) Gesetzgeber gewollten Sinns von Art. 11
Abs. 1 StHG bleibe kein Raum für eine verfassungskonforme Auslegung.
Da somit die st. gallische Regelung im Widerspruch zu Art. 11 Abs. 1 StHG
stehe, sei sie nicht anwendbar. Das Steuerharmonisierungsgesetz enthalte in
Tariffragen keine genügend bestimmte, direkt anwendbare Vorschrift (Art. 72
Abs. 2 StHG). Der Regierungsrat müsse daher die erforderlichen vorläufigen
Vorschriften erlassen.

C.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt das Kantonale Steueramt St.
Gallen, der Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 6. Juli 2004 sei aufzuheben
und die Veranlagung gemäss Veranlagungsverfügung vom 27. August 2002 und
Einspracheentscheid vom 14. Mai 2003 sei wieder herzustellen.
Die Beschwerdegegnerin (Steuerpflichtige) und das Verwaltungsgericht des
Kantons St. Gallen beantragen, die Verwaltungsgerichtsbeschwerde sei
abzuweisen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf Gutheissung der
Beschwerde.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Seit dem 1. Januar 2001 ist die den Kantonen zur Anpassung ihrer
Gesetzgebung an das Steuerharmonisierungsgesetz eingeräumte Frist gemäss Art.
72 Abs. 1 StHG abgelaufen. Auf Steuersachverhalte, die ab dem Jahre 2001
steuerbar sind, findet daher das Bundesrecht direkt Anwendung, wenn ihm das
kantonale Recht widerspricht. In diesen Fällen ist gegen letztinstanzliche
kantonale Entscheide die Verwaltungsgerichtsbeschwerde zulässig (vgl. Art. 72
Abs. 2 und 73 StHG).
Geltend gemacht wird eine Verletzung von Art. 11 StHG durch die Art der
Steuerberechnung 2001 bei der Beschwerdegegnerin als ledige und allein
erziehende Mutter. Es handelt sich um eine im zweiten Titel des
Steuerharmonisierungsgesetzes geregelte Materie, weshalb die
Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach Art. 73 StHG zulässig ist. Das Kantonale
Steueramt St. Gallen ist nach Art. 73 Abs. 2 StHG zur
Verwaltungsgerichtsbeschwerde legitimiert.

1.2 Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde der Steuerpflichtigen
gutgeheissen und die Veranlagung aufgehoben. Dies in der Meinung, dass die
Regierung des Kantons St. Gallen die erforderlichen vorläufigen Vorschriften
erlassen müsse, bevor eine neue Veranlagung ergehen könne. Das
Verwaltungsgericht hat aber über einen Teilaspekt, nämlich die Auslegung der
Vorschrift in Art. 11 Abs. 1 StHG und deren Anwendung im Hinblick auf die in
Frage stehende Steuerveranlagung, definitiv entschieden. Ein solcher
Entscheid ist nach ständiger Rechtsprechung prozessual einem Endentscheid
gleichzustellen und mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde anfechtbar (BGE 129 II
286 E. 4.2 S. 291 mit Hinweisen).
Auf die Verwaltungsgerichtsbeschwerde des kantonalen Steueramtes ist somit
einzutreten. Unzulässig ist einzig der Antrag, der Einspracheentscheid und
die Veranlagungsverfügung seien zu bestätigen: Art. 73 Abs. 3 StHG sieht
lediglich vor, dass das Bundesgericht bei Gutheissung der
Verwaltungsgerichtsbeschwerde den angefochtenen Entscheid aufhebt und die
Sache zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückweist.

1.3 Das Bundesgericht prüft bei der Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach Art.
73 StHG frei, ob das kantonale Recht und dessen Anwendung durch die
kantonalen Instanzen mit den Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes
übereinstimmen. Soweit das Steuerharmonisierungsgesetz dem kantonalen
Gesetzgeber einen Gestaltungsspielraum einräumt, richtet sich die
Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts auch im Rahmen der
Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach den für die staatsrechtliche Beschwerde
geltenden Grundsätzen (BGE 130 II 202 E 3.1 S. 205 f.; 128 II 56 E. 2b S.
60). Da jedoch die beschwerdeführende Steuerverwaltung zur staatsrechtlichen
Beschwerde nicht legitimiert ist, entfällt hier diese weitere Prüfung.

2.
Art. 11 Abs. 1 StHG lautet wie folgt:
Art. 11
1 Für verheiratete Personen, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter
Ehe leben, muss die Steuer im Vergleich zu alleinstehenden Steuerpflichtigen
angemessen ermässigt werden. Die gleiche Ermässigung gilt auch für
verwitwete, getrennt lebende, geschiedene und ledige Steuerpflichtige, die
mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben und deren
Unterhalt zur Hauptsache bestreiten. Das kantonale Recht bestimmt, ob die
Ermässigung in Form eines frankenmässig begrenzten Prozentabzuges vom
Steuerbetrag oder durch besondere Tarife für alleinstehende und verheiratete
Personen vorgenommen wird.
2-3 ...
Der Gesetzgeber des Kantons St. Gallen hat im Steuergesetz vom 9. April 1998
(in der gemäss Nachtragsgesetz vom 26. Mai 2000 ab 1. Januar 2001 anwendbaren
Fassung) diese Vorgaben wie folgt umgesetzt:
Art. 48
1 Vom Reineinkommen werden für die Steuerberechnung abgezogen:
a)als Kinderabzug Fr. 5'500.-- für jedes minderjährige, unter der elterlichen
Sorge oder Obhut des Steuerpflichtigen stehende Kind und für jedes
volljährige, in der beruflichen Ausbildung stehende Kind, wenn der
Steuerpflichtige für dessen Unterhalt zur Hauptsache aufkommt und keinen
Abzug gemäss Art. 45 Abs. 1 lit. c dieses Gesetzes beansprucht. Stehen Kinder
unter gemeinsamer elterlicher Sorge nicht gemeinsam besteuerter Eltern, kommt
der Kinderabzug jenem Elternteil zu, der für das Kind Unterhaltsbeiträge
gemäss Art. 45 Abs. 1 lit. c dieses Gesetzes erhält. Werden keine
Unterhaltsbeiträge geleistet, kommt der Kinderabzug jenem Elternteil zu, der
für den Unterhalt des Kindes zur Hauptsache aufkommt.
b)Als Kinderbetreuungsabzug höchstens Fr. 2'000.-- für jedes Kind unter 15
Jahren (...)
c)als Einelternabzug 10 Prozent des Reineinkommens, jedoch wenigsten Fr.
3'000.-- und höchstens Fr. 5'000.--, für ledige, getrennt lebende,
geschiedene oder verwitwete Steuerpflichtige, die zusammen mit Kindern, für
die sie einen Abzug gemäss lit. a dieser Bestimmung geltend machen können,
einen Haushalt führen.
2-3 ...
Art. 50 StG/SG mit dem Randtitel Steuersatz enthält sodann in seinem Absatz 1
einen progressiven Tarif, nach dem sich die Steuer vom Einkommen berechnet.
Abs. 3 bestimmt das Folgende:
3 Für gemeinsam steuerpflichtige Ehegatten wird der Steuersatz des halben
steuerbaren Einkommens angewendet.

3.
Gemäss dieser kantonalen Regelung werden im Kanton St. Gallen
Einelternfamilien und Zweielternfamilien nicht exakt gleich besteuert. Das
Vollsplitting, bei dem das gemeinsame Einkommen zum Satz des halben
Gesamteinkommens besteuert wird, gelangt nur bei gemeinsam steuerpflichtigen
Ehegatten (mit und ohne Kinder) zur Anwendung (Art. 50 Abs. 3 StG/SG). Allein
erziehende Steuerpflichtige werden zum einfachen Tarif besteuert; sie
erhalten dafür den besonderen Sozialabzug (Einelternabzug) gemäss Art. 48
Abs. 1 lit. c StG/SG. Fraglich ist, ob diese Regelung vor Art. 11 Abs. 1 StHG
standhält.
Das Verwaltungsgericht kam zum Schluss, auf der Grundlage der allgemein
anwendbaren Auslegungsmethoden und -kriterien sei Art. 11 Abs. 1 StHG so zu
verstehen, dass die Kantone den allein erziehenden Eltern die exakt gleiche
steuerliche Ermässigung zu gewähren hätten wie den verheirateten
Steuerpflichtigen. Insofern erweise sich die st. gallische Regelung, wonach
allein erziehende Personen wie allein stehende Personen zu besteuern seien,
als harmonisierungswidrig. Allerdings sei Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG
seinerseits verfassungswidrig. Denn die vorgeschriebene tarifliche
Gleichbehandlung von Ein- und Zweielternfamilien sei mit dem
Rechtsgleichheitsgebot bzw. dem Prinzip der leistungskonformen Besteuerung
nicht zu vereinbaren, da bei gleichem Einkommen die wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit von Einelternfamilien grösser sei als diejenige von
Zweielternfamilien. Dieser Konflikt von harmonisierungswidrigem kantonalem
und verfassungswidrigem Bundes(gesetzes)recht sei hier zugunsten von Art. 11
StHG zu entscheiden. Denn Art. 191 BV gebiete auch die Anwendung von
verfassungswidrigen Bundesgesetzen. Ausserdem seien einer verfassungsmässigen
Auslegung relativ enge Grenzen gesetzt, sofern - wie im Falle von Art. 11
Abs. 1 Satz 2 StHG - Wortlaut und (historisch) gewollter Sinn der Norm klar
seien.
Diese Auffassung ist im Folgenden zu prüfen. Es stellen sich die Fragen,
welcher Sinn dem Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG durch Auslegung beizumessen ist,
ob die Vorschrift verfassungsmässig ist und ob ein allenfalls als
verfassungswidrig erkanntes Auslegungsergebnis durch eine verfassungskonforme
Auslegung korrigiert werden darf.

4.
4.1Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung. Ist der
Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss
nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung aller
Auslegungselemente. Abzustellen ist dabei namentlich auf die
Entstehungsgeschichte der Norm und ihren Zweck sowie auf die Bedeutung, die
der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt. Die Gesetzesmaterialien
sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, um den
Sinn der Norm zu erkennen (BGE 130 II 202 E. 5.1 S. 211 f.; 129 II 114 E. 3.1
S. 118; 125 II 192 E. 3a S. 196 mit Hinweisen). Namentlich bei neueren Texten
kommt den Materialien eine besondere Stellung zu, weil veränderte Umstände
oder ein gewandeltes Rechtsverständnis eine andere Lösung weniger nahe legen
(BGE 128 I 288 E. 2.4 S. 292; 124 II 372 E. 6a S. 377). Das Bundesgericht hat
sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus
leiten lassen und nur dann allein auf das grammatische Element abgestellt,
wenn sich daraus zweifelsfrei die sachlich richtige Lösung ergab (124 II 372
E. 5 S. 376 mit Hinweisen).
Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung
entspricht (BGE 130 II 65 E. 4.2 S. 71). Allerdings findet die
verfassungskonforme Auslegung - auch bei festgestellter Verfassungswidrigkeit
- im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung ihre Schranke (BGE 129
II 249 E. 5.4 S. 263; 128 V 20 E. 3a S. 24; 123 II 9 E. 2 S. 11).

4.2 Gemäss Art. 11 Abs. 1 Satz 1 StHG ist die Steuer für verheiratete
Personen im Vergleich zu den allein stehenden Steuerpflichtigen angemessen zu
ermässigen. Nach Satz 2 daselbst ist "die gleiche Ermässigung" ("cette même
réduction", "la medesima riduzione") auch den allein erziehenden Personen zu
gewähren.
Der Wortlaut der Norm in allen drei Sprachen ist klar: den verwitweten,
getrennt lebenden, geschiedenen und ledigen Steuerpflichtigen, die mit
Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben und deren
Unterhalt zur Hauptsache bestreiten, ist die gleiche Ermässigung einzuräumen
wie den gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten. Was den Satz 2 betrifft, wird
auch in der Lehre überwiegend die Auffassung vertreten, der Wortlaut sei
eindeutig und lasse keinen Interpretationsspielraum offen; Halbfamilien bzw.
Einelternfamilien seien klar und deutlich gleich zu belasten wie gemeinsam
steuerpflichtige Ehepaare. Auch mit Blick auf die Entstehungsgeschichte stehe
fest, dass der Gesetzgeber nicht nur eine "gleichwertige", sondern exakt die
gleiche Ermässigung wie für Zweielternfamilien habe vorschreiben wollen
(Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl. 2002, N
26 f. zu Art. 11 StHG; ferner Heuscher, in: Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, 2. Aufl. 2004, N 6 zu § 43; Richner/Frei/ Kaufmann, Kommentar
zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, N 3 zu § 35). Angesprochen ist der
Steuertarif (vgl. Bericht der Expertengruppe Cagianut zur
Steuerharmonisierung, Schriftenreihe der Treuhand-Kammer Nr. 128, Zürich
1994, S. 20).

4.3 In der vorherrschenden Doktrin wird die steuerliche (tarifliche)
Gleichbehandlung von verheirateten Personen und allein erziehenden Personen
gemäss Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG allerdings auch kritisiert. Begründet wird
die Kritik am Gesetz damit, dass eine allein erziehende Person a priori
leistungsfähiger sei als ein Ehepaar mit dem gleichem Einkommen und der
gleichen Anzahl Kinder, weil das Einkommen für zwei erwachsene Personen
ausreichen müsse. Es sei deshalb sachfremd und nicht zielgerichtet,
Eineltern- oder Halbfamilien exakt gleich zu besteuern wie Ehepaare (so
bereits der Bericht der Expertengruppe Cagianut, a.a.O., S. 20; ferner
Bosshard/Bosshard/Lüdin, Sozialabzüge und Steuertarife im schweizerischen
Steuerrecht, Zürich 2000, S. 208; Reich, a.a.O., N 28 zu Art. 11;
Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N 3 zu § 35; Danielle Yersin, L'impôt sur le
revenu. Etendue et limites de l'harmonisation, ASA 61 S. 301; für die direkte
Bundessteuer, vgl. Baumgartner, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht
I/2a, N 32 zu Art. 36 DBG, und Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel
2001, N 10 zu Art. 36). Als besonders stossend wird die Gleichstellung mit
den Ehepaaren empfunden, wenn zwei unverheiratete Personen je mit Kindern im
Konkubinat zusammenleben, weil in diesem Fall beide Partner vom Familientarif
und den Kinderabzügen profitieren, ohne dass jedoch ihre Einkommen wie bei
einem Ehepaar addiert werden (Reich, a.a.O., N 30 zu Art. 11).
Diese Kritik ist begründet. In der Tat ist nicht ersichtlich, wie der
Gesetzgeber eine gerechte Verteilung der Steuerlast auf alle Gruppen von
Steuerpflichtigen - Verheiratete, Alleinstehende und unverheiratete Paare,
mit und ohne Kinder - soll herbeiführen können, wenn er verpflichtet ist,
eine allein stehende Person mit Kind exakt gleich zu besteuern wie ein
Ehepaar (mit Kind) bei gleichem Einkommen.
In allgemeiner Weise lässt sich sagen, dass eine allein stehende Person mit
Kind höhere Ausgaben hat als eine allein stehende Person ohne Kind, aber
geringere Ausgaben als ein Ehepaar mit Kind. Es trifft auch statistisch zu,
dass im Falle einer allein erziehenden Person das Kind höhere Kosten
verursacht, als wenn das Kind in einer Zweielternfamilie aufwächst. Das
erklärt sich mit den Kosten für Betreuung und Erziehung des Kindes, aber auch
damit, dass die Einsparungsmöglichkeiten (Synergien) beim Kind weniger
ausgeprägt sind als bei der zweiten erwachsenen Person (Joseph Deiss, Budgets
familiaux et compensation des charges, in: Familien in der Schweiz, Freiburg
1991, S. 271; vgl. auch BGE 120 Ia 329 E. 4a S. 334). Nach Deiss erhöhen sich
die Kosten der Einelternfamilie für das Kind um rund 39 % (von 0,73 auf 1,02)
gegenüber 24 % bei einer Zweielternfamilie (vgl. die Tabelle bei Deiss,
a.a.O., S. 273, mit Erklärung der Abkürzungen S. 266). Die zusätzlichen
Kosten für eine erwachsene Person bewegen sich mindestens in der gleichen
Grössenordnung (ebenda).
Das hat der Gesetzgeber nunmehr auch im vom Volk am 16. Mai 2004 abgelehnten
Bundesgesetz über die Änderung von Erlassen im Bereich der Ehe- und
Familienbesteuerung, der Wohneigentumsbesteuerung und der Stempelabgaben vom
20. Juni 2003 erkannt, wenn er in Art. 11 Abs. 1 StHG statt der gleichen
Ermässigung nur noch eine gleichwertige Ermässigung vorsah (sog. Steuerpaket
2001, BBl 2001 2983, S. 3142).

4.4 Dazu kommt, dass Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG in die Tarifautonomie der
Kantone eingreift. Denn Art. 129 Abs. 2 Satz 2 BV nimmt ausdrücklich "die
Steuertarife, die Steuersätze und die Steuerfreibeträge" von der
Steuerharmonisierung aus. Damit liegt namentlich die Festsetzung der
Steuertarife in der Autonomie der Kantone (vgl. Art. 3 BV). Das ist auch in
der Doktrin unbestrittene Meinung (Bosshard/Bosshard/ Lüdin, a.a.O., S. 208;
Reich, a.a.O., N 2 ff. zu Art. 11 StHG; Richner/ Frei/Kaufmann, a.a.O., N 3
zu § 35). Art. 11 Abs. 1 StHG erweist sich damit in zweifacher Hinsicht als
verfassungswidrig; einerseits, weil er den Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 BV missachtet, und
andererseits, weil er in die Tarifautonomie der Kantone im Bereich der
direkten kantonalen Steuern eingreift.
Die festgestellten Verfassungswidrigkeiten ändern aber nichts daran, dass der
Wortlaut von Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG in allen drei Sprachen klar ist:
Verwitweten, getrennt lebenden, geschiedenen und ledigen Steuerpflichtigen
mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen, mit denen sie
zusammenleben und deren Unterhalt sie zur Hauptsache bestreiten, ist die
gleiche Ermässigung einzuräumen wie den gemeinsam steuerpflichtigen
Ehegatten. Vom scheinbar klaren Wortlaut kann nur abgewichen werden, wenn
anzunehmen ist, dass er den wahren Sinn der Norm nicht richtig wiedergibt. Im
klaren Wortlaut und Sinn der Vorschrift findet auch eine verfassungskonforme
Auslegung ihre Schranken (vgl. vorstehende E. 4.1). Wie es sich damit
verhält, ist im Folgenden zu prüfen.

5.
Der heutige Satz 2 von Art. 11 Abs. 1 StHG wurde erst in der
parlamentarischen Debatte in den Gesetzesentwurf aufgenommen. Zu prüfen ist
daher, welcher Sinn von Satz 2 sich aus den Materialien ergibt.

5.1 Art. 11 Abs. 1 StHG ist durch die Beratung des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11) stark beeinflusst
worden. Für das bessere Verständnis der Norm ist daher von diesem Gesetz
auszugehen. Der Entwurf des Bundesrates vom 25. Mai 1983 (BBl 1983 III 1) sah
für die direkte Bundessteuer einen Doppeltarif für allein stehende Personen
und für Ehepaare vor (Art. 36 Abs. 2 E-DBG). Allein stehende Personen, die
mit Kindern oder anderen unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben,
wurden den allein stehenden Steuerpflichtigen gleichgestellt. Es wurde ihnen
dafür in Art. 35 Abs. 1 lit. c E-DBG ein Sonderabzug zugestanden, der neben
dem Kinderabzug gemäss lit. a daselbst hätte geltend gemacht werden können
und welcher die Funktion eines Abzuges für Einelternfamilien übernommen hätte
(vgl. BBl 1983 III 73 ff., 329).
Bei der Beratung des Gesetzes über die direkte Bundessteuer am 29. Februar
1988 im Nationalrat wurde indessen der Antrag eingebracht, den Abzug gemäss
Art. 35 Abs. 1 lit. c E-DBG zu streichen und stattdessen "verwitwete,
getrennt lebende, geschiedene und ledige Steuerpflichtige, die mit Kindern
oder unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben und deren Unterhalt zur
Hauptsache bestreiten", dem günstigeren Ehegattentarif gemäss Art. 36 Abs. 2
E-DBG zu unterstellen (Antrag Nationalrat Fischer-Sursee, AB 1988 N 17 f.,
20). Begründet wurde das damit, dass Einelternfamilien steuerlich entlastet
werden müssen. Bedenken wurden laut, dass auf diese Weise Konkubinatspaare
mit Kindern gegenüber Ehepaaren begünstigt würden, weil sie vom günstigen
Ehegattentarif profitieren, obschon ihre Einkommen nicht zusammengerechnet
werden (vgl. Art. 9 Abs. 1 DBG). Dennoch wurde der Antrag deutlich mit 107 zu
15 Stimmen angenommen (vgl. AB 1988 N 17 ff.).
Der Ständerat liess sich von der neuen Fassung nicht völlig überzeugen und
stimmte am 6. Dezember 1988 knapp (mit Stichentscheid des Präsidenten) für
die vom Bundesrat vorgeschlagene Lösung (AB 1988 S 824).

5.2 Bei der Beratung des Steuerharmonisierungsgesetzes am 31. Januar 1989 im
Nationalrat brachte dessen Kommission den Vorschlag ein, dass in Art. 12 Abs.
2 E-StHG (jetzt Art. 11 Abs. 1 StHG) ein zweiter Satz aufgenommen werde,
wonach die "gleiche Ermässigung" auch für verwitwete, getrennt lebende,
geschiedene und ledige Steuerpflichtige gelte, die mit Kindern oder
unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben und deren Unterhalt zur
Hauptsache bestreiten (AB 1989 N 41). Nationalrat Salvioni verdeutlichte, was
aus der Sicht der Kommission mit diesem zweiten Satz von Absatz 2 gemeint
sei: Es gehe darum, allein erziehenden Steuerpflichtigen eine vergleichbare
Ermässigung ("allégement analogue") zu gewähren wie den verheirateten
Personen; die Frage, ob Einelternfamilien auf die gleiche Ebene gestellt
werden müssten wie Ehepaare, hänge in weitem Masse von der Tarifhoheit der
Kantone ab; die Kantone hätten daher einen breiten Ermessensspielraum bei der
Beurteilung der Situation der Einelternfamilien im Gesetz ("une large
possibilité de considérer la situation des familles monoparentales dans leur
loi") (AB 1989 N 43 f.).
In der Folge wurde Absatz 2 Satz 2 von den Nationalrätinnen Uchtenhagen und
Haller jedoch als Angleichung an die bei der direkten Bundessteuer getroffene
Lösung interpretiert (d.h. Anwendung des Familientarifs auch auf allein
erziehende Väter und Mütter). Nationalrätin Spoerry machte geltend, in Satz 2
gehe es nicht um einen Eingriff in die Tarifhoheit, sondern lediglich um eine
definitorische Festlegung: Es werde den Kantonen vorgeschrieben, dass der
Begriff Familie auch die Einelternfamilie umfasse (AB 1989 N 44, 45). Die
Berichterstatter Reichling und Salvioni wiesen in der Folge darauf hin, dass
der Wortlaut des Antrages ("gleiche Ermässigung") zu einem falschen Schluss
führen könne. Es müsse heissen, eine entsprechende Reduktion sei auch für
Halbfamilien vorzusehen ("une réduction doit aussi être prevue pour ..."). Es
handle sich um eine redaktionelle Frage, die noch vom Ständerat bereinigt
werden könne (AB 1989 N 45). In der Folge wurde Art. 12 Abs. 2 in der von der
nationalrätlichen Kommission vorgeschlagenen Fassung praktisch einstimmig
(mit 132 zu 2 Stimmen) angenommen.

5.3 Bei der weiteren Beratung des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer am 7. Juni 1989 (AB 1989 N 735 f.) hielt der Nationalrat an
seinem Beschluss vom 29. Februar 1988 fest (gleicher Tarif für Eineltern-
bzw. Halbfamilien und Ehepaare, vgl. vorn E. 5.1).
Im Ständerat setzten sich die Ratsmitglieder Piller und Simmen für die Lösung
des Nationalrates ein. Sie begründeten das damit, dass Alleinerziehende
wesentlich zur so genannten Neuen Armut in der Schweiz beitragen würden und
diese Personengruppe steuerlich entlastet werden müsse. Am 4. Oktober 1989
stimmte auch der Ständerat der neuen Fassung von Art. 12 Abs. 2 E-StHG und am
5. Oktober 1989 der ergänzten Fassung von Art. 36 Abs. 2 E-DBG zu (AB 1989 S
573 f., 593).

5.4 Die Beratungen im Parlament lassen sich nach dem Gesagten wie folgt
zusammenfassen:
Die Frage der Gleichstellung der Einelternfamilien (bzw. von allein stehenden
Personen, die mit unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben und für
deren Unterhalt zur Hauptsache aufkommen) mit den Zweielternfamilien wurde
erstmals im Nationalrat bei der Beratung des Bundesgesetzes über die direkte
Bundesteuer erörtert. Dort - bei der direkten Bundessteuer - ging es
eindeutig um eine tarifliche Gleichstellung und nicht bloss um eine
"vergleichbare Ermässigung" für Einelternfamilien (Art. 36 Abs. 2 E-DBG).
Bei der Beratung des Steuerharmonisierungsgesetzes waren die Meinungen
geteilt, ob die "gleiche Ermässigung" für Einelternfamilien bzw. Halbfamilien
Tarifgleichheit oder lediglich eine vergleichbare Ermässigung ("allégement
analogue") bedeute. Die Fassung mit dem massgebenden Wortlaut wurde vom
Nationalrat praktisch einstimmig angenommen. Und auch der Ständerat sprach
sich mit einem schwachem Mehr für die Vorschrift aus.
Unter diesen Umständen muss davon ausgegangen werden, dass eine Mehrheit des
Parlaments auch für Art. 11 Abs. 1 StHG eine exakt gleiche tarifliche
Behandlung der Eineltern- und Zweielternfamilien befürwortete. Die
Kommissionsreferenten Salvioli und Reichling appellierten zwar an den
Ständerat, die Norm redaktionell anzupassen, doch wurde dieser Gesichtspunkt
im Ständerat nicht weiter verfolgt. Unter dem Eindruck des engagierten Votums
von Ständerat Piller, der die exakt gleiche Ermässigung bei der Steuer für
Alleinerziehenden und Ehepaare mit Kindern verfocht, schloss sich vielmehr
eine (wenn auch knappe) Ratsmehrheit dem Beschluss des Nationalrates an.
Sowohl im National- wie auch im Ständerat war den Ratsmitgliedern zudem
hinreichend bewusst, dass die Befürworterseite eine tarifliche, nicht bloss
eine "entsprechende" oder "gleichwertige" Ermässigung für Einelternfamilien
postulierte.
In den Räten war insbesondere auch klar, dass Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG in
die Tarifautonomie der Kantone eingreift. Dieses Resultat ist indessen von
der Parlamentsmehrheit gewollt.
Nach dem Gesagten ist Art. 11 Abs. 1 Satz 2 daher in dem Sinn zu
interpretieren, dass die exakt gleiche (tarifliche) Ermässigung, die den in
rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Personen zukommt, auch
für "verwitwete, getrennt lebende, geschiedene und ledige Steuerpflichtige,
die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben und
deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten", gilt. Eine bloss vergleichbare
Ermässigung ist nicht genügend. Dieses Ergebnis kann auch durch eine
verfassungskonforme Interpretation der Norm nicht beiseite geschoben werden.

6.
Gemäss Art. 72 Abs. 2 StHG findet das Bundesrecht direkt Anwendung, wenn ihm
das kantonale Steuerrecht nach Ablauf der Anpassungsfrist (Abs. 1)
widerspricht. Die Kantonsregierung erlässt dabei die erforderlichen
vorläufigen Vorschriften (Art. 72 Abs. 3 StHG). Das Verwaltungsgericht kam
zum Schluss, dass die Regelung zur Besteuerung von Einelternfamilien im
Kanton St. Gallen im Widerspruch zu Art. 11 Abs. 1 StHG steht und auch das
Steuerharmonisierungsgesetz in der Tariffrage keine genügend bestimmte,
direkt anwendbare (Art. 72 Abs. 2 StHG) Vorschrift enthält. In diesem Fall
muss daher der Regierungsrat die erforderlichen vorläufigen Vorschriften
erlassen, wie das Verwaltungsgericht zu Recht festgehalten hat. Wie der
Regierungsrat diese Anpassung vornehmen wird, ist ihm überlassen. Ob er dabei
sämtlichen Vorgaben des Verwaltungsgerichts im angefochtenen Urteil (S. 21)
nachkommen kann, was der Beschwerdeführer bezweifelt, ist hier nicht zu
entscheiden. Es geht dabei um gesetzgeberisches Ermessen, welches der
Regierungsrat stellvertretend für den ordentlichen kantonalen Gesetzgeber
vorläufig wahrnehmen muss. Das Bundesgericht kann hier lediglich über die
Auslegung von Art. 11 Abs. 1 StHG befinden.

7.
Da der Beschwerdeführer unterliegt und es um Vermögensinteressen das Kantons
geht, hat er die bundesgerichtlichen Kosten zu tragen (Art. 156 Abs. 1 und 2
OG). Zudem hat er die Beschwerdegegnerin für das bundesgerichtliche Verfahren
zu entschädigen (Art. 159 Abs. 1 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten
ist.

2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Der Beschwerdeführer wird verpflichtet, die Beschwerdegegnerin für das
bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 2'000.-- zu entschädigen.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons St.
Gallen sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 26. Oktober 2005

Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident:  Der Gerichtsschreiber: