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Erlösberechnung im Zusammenhang mit Werkverträgen

1. Einleitung

Massgebend für die Bestimmung des Veräusserungserlöses ist die Summe aller Leistungen, welche die Vertragsparteien zum Gegenstand des obligatorischen Vertrags als dem Rechts­grund für die Übertragung des Grundstücks gemacht haben und welche in kausalem Verhält­nis zur Veräusserung stehen, weshalb nebst dem Kaufpreis auch sämtliche weiteren Partei­vereinbarungen (innerhalb und ausserhalb des eigentlichen Kaufvertrages) zu berücksichtigen sind (vgl. dazu Richner / Frei / Kaufmann / Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 3. Auflage, Zürich 2013, § 220 N 2 ff. und N 20). Zu diesen Parteiverein­barungen zählen auch General- oder Totalunternehmerverträge, sofern diese mit dem Kaufvertrag so voneinander abhängen, dass es ohne den einen nicht zum Abschluss des anderen gekom­men wäre und das Geschäft als Ganzes wirtschaftlich der Veräusserung einer fertigen Baute samt Grundstück gleichkommt. Dabei ist unbedeutend, ob die steuerpflichtige Person und der Totalunternehmer unter einheitlicher Leitung stehen, direkt oder indirekt unternehmerisch miteinander verbunden sind oder, in den übrigen Fällen, aufgrund der Gesamtheit der Um­stände und des Vorgehens davon auszugehen ist, dass die steuerpflichtige Person und der Totalunternehmer eine einfache Gesellschaft gebildet haben. General- oder Totalunternehmerverträge können sich bei der Gewinnbemessung je nach Sachverhalt auf den Veräusserungserlös oder die Anlagekosten auswirken.

Begriffsbestimmung: Der Totalunternehmer liefert dem Bauherrn sowohl Projekt wie Ausführung des bestellten Bauwerks, beim Generalunternehmer beschränkt sich die vertragliche Leistung auf die Ausführung des Bauwerks (das Projekt als solches ist unabhängig davon nicht enthalten, ob es bereits vorliegt oder im Rahmen eines Projektierungsauftrags separat erarbeitet worden ist). Anstelle von General- oder Totalunternehmerverträgen wird nachfolgend die neutralen Begriffe Werkunternehmer und Werkvertrag verwendet.
 

2. Steuerliche Behandlung verschiedener Fallkonstellationen

2.1 Erwerbende Person: Abschluss Werkvertrag mit veräussernder Person

Muss die erwerbende Person bei Erwerb eines Grundstücks resp. Grundstücksanteils mit der veräussernden Person einen sich auf dieses Grundstück resp. diesen Grundstücksanteil be­ziehenden Werkvertrag abschliessen, werden Landpreis und Werkpreis in jedem Fall dem Veräusserungserlös zugerechnet (analog der Zusammenrechnungs-Rechtsprechung zur Hand­änderungssteuer, da die Verträge so voneinander abhängen, dass es ohne den einen nicht zum Abschluss des anderen gekommen wäre und das Geschäft als Ganzes wirtschaftlich der Ver­äusserung einer fertigen Baute samt Grundstück gleichkommt), da die veräussernde Person und der Werkunternehmer zivilrechtlich identisch sind. Bei der Gewinnbemessung kann nicht der Werkpreis geltend gemacht werden, sondern sind die tatsächlichen Aufwendungen auszuweisen.

2.2 Erwerbende Person: Abschluss oder Eintritt in Werkvertrag mit Werkunternehmer, welcher zivilrechtlich nicht identisch ist mit veräussernder Person

Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist die Zusammenrechnung von Land- und Werkpreis nicht zulässig, wenn die steuerpflichtige Person und der Werkunternehmer zivilrechtlich nicht identisch sind (vgl. BGE 2A.20/2005, 17.10.2005). Das Bundesgericht hat in seinem Entscheid jedoch die Frage der Steuerumgehung bewusst offengelassen, da diese nicht zu beurteilen war.

Ist aufgrund der Gesamtheit der Umstände und des Vorgehens davon auszugehen, dass die steuerpflichtige Person und der Werkunternehmer der erwerbenden Person insgesamt ein schlüsselfertiges Objekt veräussern und der Werkpreis offensichtlich nicht Drittverhältnis­sen entspricht, wird die Differenz unabhängig davon, ob die steuerpflichtige Person direkt oder indirekt oder unternehmerisch mit dem Werkunternehmer verbunden ist (Gewinnver­schiebung/Steuerumgehung) oder nicht (Gewinnbeteiligung), dem Landpreis und damit dem Veräusserungserlös zugerechnet. Gemäss Rechtsprechung kommt es auch nicht darauf an, ob eine mündliche oder schriftliche Vereinbarung zivilrechtlich durchsetzbar ist oder nicht; ausschlaggebend ist einzig, dass sich die Parteien an die eingegangenen Verpflichtungen gebunden gefühlt haben und diese Verpflichtungen auch tatsächlich erfüllt worden sind.

Mit der Akzeptanz von Landpreis und Werkpreis durch die erwerbende Person kann nicht darauf geschlossen werden, dass die von der steuerpflichtigen Person und dem Werkunter­nehmer für den Landkauf- und Werkvertrag getroffenen Wertannahmen echten Drittverhält­nissen entsprechen, da die erwerbende Person aufgrund der Abhängigkeit von Landkauf- und Werkvertrag nur den Gesamtpreis mit Angebot und Nachfrage vergleicht. Die Aufteilung ist für sie nicht nur unbedeutend, sie hat auch keine Möglichkeit, für den Werkvertrag von einem un­abhängigen Werkunter­nehmer eine Vergleichsofferte einzuholen.

2.3 Gesamtveräusserung (Land und Baute): Werkpreis als Aufwendung

Bei der Gesamtveräusserung werden Land und Baute in einem Vertrag veräussert, sie stellt den Regelfall dar. Macht die veräussernde Person als Aufwendung den Werkpreis eines Werk­vertrages geltend, welchen sie mit einem Werkunter­nehmer abgeschlossen hat, ist zu prüfen, ob der Werkpreis Drittverhältnissen entspricht; ist dies nicht der Fall, wird der Werkpreis um die sich ergebende Differenz gekürzt (infolge Gewinnverschie­bung resp. Gewinnbeteiligung).

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